Paradigmanın Neresindesiniz? 8. Muhasebe Yöntemleri - Dönüşüm Muhasebesi

Dönüşüm Muhasebesi (Throughput Accounting)

Muhasebe kavramı oluşurken Yönetim Muhasebesi ekolü vardı. Bu ekolde GAAP ın geçmiş dönem vurgusunun aksine geleceğe bakış vardı. Zamanla üniversitelerde kayboldu, bilenler azaldıkça sanayide de kayboldu. GAAP hâkim kural olmuştu. Dönüşüm Muhasebesi kaybolan bu ekole yakındı. Basit, geleceğe dönük, işletme katında kolay uygulanabilir ve anlaşılabilirdi.

Dönüşüm Muhasebesinin üç temel unsuru vardır. Bu üç unsurla şirkete giren ve çıkan tüm para hareketleri tarif edilebilir:

Dönüşüm (T, Throughput) sistemin satışlar yoluyla ortaya çıkardığı paradır, şirkete giren paradır. Bankadan kazanılan faiz de bu hesaba dahildir. Ancak hesaplar arası ‘transfer fiyatlarıyla’ yapılan hareketler sayılmaz, bunlar dışarıdan gelen taze para değildir. T iki unsurludur, birincisi satış fiyatıyla hesaplanan cirodur; ikincisi bundan eksiltilecek olan doğrudan maliyetlerdir. Doğrudan maliyetler, bir ürün daha yapabilmek için mutlaka harcamamız gereken paralardır, hammadde maliyeti, parça başı işçilik (fason bedeli gibi), komisyon, gümrük masrafı vb. Bunlar değer akışında bize ait olmayan ama yerini bulması için bizim aracılık ettiğimiz parayı gösterir. Konsinye satış, satış olarak değerlendirilmez. Esas olan son tüketiciye ulaşmaktır. Bugünün tedarik zincirlerinde firmalar, dağıtımcılar, mağazalar derken artan stoklar firmaları pazardan uzaklaştırmaktadır. T, akışın hızıdır, TL/ay gibi dönemsel ifade edilir.

Yatırım (I, Investment, Inventory) satılmak üzere satınalınan her şeyin değeridir. Hammadde, yarı mamul, mamul stokları, makinalar, bina, demirbaş, vb. TL cinsinden ifade edilir. Sadece doğrudan maliyetlerle değerlenir, dolaylı maliyetler hariç tutulur. Başka bir ifadeyle hammadde, komisyon, gümrük gibi T hesabında kullanılan maliyetlerden ibarettir, üzerine geleneksel muhasebedeki gibi dağıtılmış genel gider vb eklenmez.

İşletme Giderleri (OE, Operating Expenses) sistemin, yatırımı dönüşüme çevirebilmek için harcadığı paradır. Maaşlar, kira, sarf malzemeleri, yedek parçalar, elektrik, su, buhar, gaz, araçlar, yakıtları, bakım harcamaları,...

• Makine yağını ilk aldığımda harcanan para I dır, çünkü aynı yağı hâlâ satabilirim. Yağın bir kısmını kullandığımda, kullandığım kadarı OE, bakiyesi I olur.
• Hammaddeyi ilk aldığımda harcanan para I dır, kullandığımda kullanılan kadarı T hesabındaki doğrudan maliyete geçer, üretimdeki firesi OE olur, bakiyesi I kalır.
• Makineyi ilk aldığımda tamamı I dır, senelik amortisman tutarı OE olur, bakiyesi I kalır.

Geleneksel muhasebeyle ilişkisini kuralım:

• Net kâr = T – OE olur. Satış cirosundan doğrudan maliyetleri eksilterek T yi bulmuştuk, bundan da harcanan diğer tüm paraları düşünce net kâr bulunur.
• ROI = net kâr / yatırım olduğu için ROI = (T – OE) / I olarak hesaplanabilir.
• Verimlilik işletme jargonunda malzeme, makine, işçilik vb çeşitli şekillerde yorumlansa bile muhasebede herşey paradır. Verimlilik = T / OE dir.
• Devir hızı (turns) = T / I dır.
• Geleneksel muhasebenin odağı birim fiyat ve maliyet tasarrufudur, I ve OE yi düşürmek hedeflenir, öncelik sırası OE – I – T şeklindedir. Ancak maliyet tasarrufunun doğal sınırı sıfırdır, işletmeyi kapatırsanız azami tasarruf sağlanır. Altın yumurtlayan tavuğu kesmiş olursunuz.
• Dönüşüm Muhasebesi gelir artışına odaklıdır, bunun doğal sınırı yoktur, her zaman yeni ürünler, yeni pazarlar vb vardır. Kararlar her üç unsurdaki değişimleri birlikte değerlendirerek verilir. Eğer bir opsiyon için gelir, giderden hızlı artıyorsa hâlâ uygundur. Öncelik sırası T – I – OE dir.

 

Haydi Karşılaştıralım

Literatüre mal olmuş P-Q Vakasını ele alalım. Goldratt bu çalışmayı The Haystack Syndrome kitabında anlatır.

Sizi ideal bir şirkete davet ediyoruz. Günlük hayatınızı çekilmez hale getiren olumsuzlukların hiç birinin olmadığı bir şirkete. Müşterilerin fiyat garantisi var, ilave indirim talepleri yok, tahsilat riski yok, termin kaygısı yok, ne zaman verirseniz verin hep memnunlar, satış tahmini hata riski yok, talep garantisi var.

İşçilerin hepsi işinin ehli, eğitim ihtiyacı yok, işçi sirkülasyonu yok, devamsızlık -  izin -  hamile - vb yok, herkes %100 verimle çalışıyor.

Makinalarda proses süreleri kesin, hiç değişkenlik yok, hiç arıza yok, periyodik bakım ihtiyacı yok, makine hazırlık kaybı veya bant değişimi kaybı vb yok, hurda -  fire -  ikinci kalite yok, amortisman ayırmaya bile gerek yok.

Şirketin haftalık gideri 6,000 TL dir. Satınalma için bütçe sıkıntısı yoktur. Haftalık çalışma kapasitesi 2,400 dakikadır, bu şirkette fazla mesai yapılmaz. Dört makina ve her biri için sadece o makinayı kullanabilen birer işçi vardır.

Şirketimizin sadece iki ürünü vardır:

P ürününün fiyatı 90 TL dir ve her hafta 100 adetlik talebi vardır. Bu ürünü yapabilmek için birer adet 20 TL değerinde HM1, 20 TL değerinde HM2 hammaddeleri ve montajda kullanılan 5 TL değerinde parça gerekir. Üretimde her makina kullanılır, iş akışı ve opearasyon süreleri aşağıda gösterilmiştir, toplam işçilik 60 dakikadır.

Q ürününün fiyatı 100 TL dir ve her hafta 50 adetlik talebi vardır. Bu ürünü yapabilmek için birer adet 20 TL değerinde HM2, 20 TL değerinde HM3 hammaddeleri  gerekir. Üretimde her makina kullanılır, iş akışı ve operasyon süreleri aşağıda gösterilmiştir, toplam işçilik 50 dakikadır.

    

Hayal gibi değil mi? Hiç bir belirsizlik yok. Sizden beklenen haftalık bütçe yapmanız ve net kâr hedefi vermenizdir.

Lütfen biraz zaman ayırın ve hesaplamaya gayret edin, buna değecektir.

Azami talebi karşılarsak ürün karmamız 100 adet P ve 50 adet Q olur.

Bu durumda 90 TL X 100 adet + 100 TL X 50 adet = 14,000 TL ciro yaparız.

Hammaddeye 100 adet X (5 TL + 20 TL + 20 TL)  + 50 adet X (20 TL + 20 TL) = 6,500 TL harcarız.

Genel giderimiz 6,000 TL idi.

Net kârımız 14,000 TL – 6,500 TL – 6,000 TL = 1,500 TL olur. Tamam mı ?

 

 

Peki bakalım kapasitemiz yetiyor mu?

A makinesinde 100 adet X 15 dak + 50 adet X 10 dak = 2,000 dak, OK

B makinesinde 100 adet X 15 dak + 50 adet X 30 dak = 3,000 dak, kapasite yetmiyor!

C makinesinde 100 adet X 15 dak + 50 adet X 5 dak = 1,750 dak, OK

D makinesinde 100 adet X 15 dak + 50 adet X 5 dak = 1,750 dak, OK

 

Bu durumda ürün karmasını değiştirmek gerekiyor, hangisinden ne kadar yapalım?

Q ürünü cazip görünüyor; fiyatı daha yüksek, hammadde maliyeti daha düşük, toplam işçiliği daha düşük.

Bu durumda talebe yetecek kadar Q üretelim ve kalan kapasiteyi P için kullanalım.

B makinesinde 2,400 dak – 50 adet X 30 dak = 900 dak kalır, 900 / 15 = 60 adet P yaparız.

Yeni ürün karmamız 60 adet P ve 50 adet Q olacaktır.

Gelirimiz 60 adet X 90 TL + 50 adet X 100 TL = 10,400 TL olur.

Hammadde harcamamız 60 adet X 45 TL + 50 adet X 40 TL = 4,700 TL olur.

Haftalık giderimiz değişmez, 6,000 TL dir.

Net kârımız 10,400 TL – 4,700 TL – 6,000 TL = - 300 TL, zarar ettik!! Hani 1,500 TL kâr edecektik?

 

Hiçbir belirsizlik yoktu, ihtiyacımız olan tüm veri hazırdı, izin almak zorunda değildik, ikna etmemiz gereken kimse yoktu, senelerce üniversitede bunu tahsil etmiştik, senelerce çalıştığımız işlerde tecrübe edinmiştik, zaman baskısı yoktu, en kârlı ürünü de seçmiştik, kalite derdi yoktu, arıza belası yoktu, verim %100 dü, yıllık izin, hamile, hasta, veli toplantısı,… yoktu, müşterimiz baldan tatlıydı, tedarikçimiz bizim kadar sağlamdı.  Oyuna mı gelmiştik ?

 

Kısıtı yöneten sistemi yönetir. Kısıt B makinesidir. B makinesindeki fayda/maliyete bakalım.

P ürünü için fayda 90 TL satış fiyatı – 45 TL hammadde maliyeti = 45 TL dir, 15 dak işlem süresi vardır, B makinesinin dakikası 45 / 15 = 3 TL ye gelir.

Q ürünü için fayda 100 TL satış fiyatı – 40 TL hammadde maliyeti = 60 TL dir, 30 dak işlem süresi vardır, B makinesinin dakikası 60 / 30 = 2 TL ye gelir.

Kısıtlı dakikaları en yüksek parayı verene satalım, önce P yapalım, kalanıyla da Q.

B makinesinde 2,400 dak – 100 adet X 15 dak = 900 dak kalır, 900 dak / 30 dak = 30 adet Q yapabiliriz.

 

Yeni ürün karmamız 100 adet P ve 30 adet Q olacaktır.

Gelirimiz 100 adet X 90 TL + 30 adet X 100 TL = 12,000 TL olur.

Hammadde harcamamız 100 adet X 45 TL + 30 adet X 40 TL = 5,700 TL olur.

Haftalık giderimiz değişmez, 6,000 TL dir.

Net kârımız 12,000 TL – 5,700 TL – 6,000 TL = + 300 TL, kâr ettik!!

 

Aynı işletme, aynı ürünler, aynı işçiler, aynı yönetim, aynı fiyatlar, aynı maliyetler, aynı makineler, aynı tedarikçiler.... Ne fark etti ?

 

Değişen paradigmadır. Maliyet Dünyası yerine Gelir Dünyası bakışıdır. Kısıtın varlığını kabullenmek ve bundan yararlanmaktır. Durun, daha bitmedi...

 

Üretimdeki mühendisiniz kapıyı çaldı, fikri gelmiş. HM2 ortak kullanılan hammadde için üretim hattında 3,000 TL lik yatırım yapsak ve B operasyonun süresini 1 dakika düşürsek ama C operasyonunun süresini 2 dakika uzatsak yani toplam proses süresini 1 dakika uzatsak.. acaba mümkün mü ?

 

Geleneksel bakışta genel maliyetlerin dağıtım anahtarı sıklıkla ürünün işçilik süresidir. Süre uzarsa birim maliyet artar. Üstelik bunun için bir de yatırım yapmamızı, yani para harcamamızı istiyor !? Olmaz o iş...

 

Dönüşüm bakışında işler biraz daha değişik oluyor.

P ürünü için fayda 45 TL idi, işlem süresi 14 dak düşüyor, dakikası 45 / 14 = 3,21 TL oluyor.

Q ürünü için fayda 60 TL idi, işlem süresi 29 dak düşüyor, dakikası 60 / 29 = 2,06 TL oluyor.

Öncelikler değişmiyor, 100 adet P ve kalan 2,400 dak – 100 adet X 14 dak = 1,000 dak içinde 1,000 / 29 = 34 adet Q yapabiliriz.

 

Yeni ürün karmamız 100 adet P ve 34 adet Q olacaktır.

Gelirimiz 100 adet X 90 TL + 34 adet X 100 TL = 12,400 TL olur.

Hammadde harcamamız 100 adet X 45 TL + 34 adet X 40 TL = 5,860 TL olur.

Haftalık giderimiz değişmez, 6,000 TL dir.

Net kârımız 12,400 TL – 5,860 TL – 6,000 TL = + 540 TL, kâr ettik. İlk durumla aradaki fark  + 240 TL, bu iş olur güzel kardeşim.

 

Bitti mi? Hayır, daha yeni başladık ..

 

Şimdi de Satış Müdürünüz kapıda, ihracatı gelmiş. Japonya’da bizim ürüne talep varmış, hem de iç piyasadaki kadarmış : PJ 100 adet/hafta, QJ 50 adet/hafta. Ancak adamlar %20 indirim istiyorlarmış, yani PJ 72 TL ve QJ 80 TL olacak.. acaba mümkün mü ?

 

Geleneksel bakışta fiyat düşünce kâr da düşer, istekli olmayız.

Dönüşüm bakışında verilen indirimle birlikte PJ nin dakikası 1,80 TL ve QJ nin dakikası 1,30 TL olur, mevcut önceliklerimizi değiştirmez, bu teklif uygun değildir.

 

Bugün kabul gününüz, şimdi de Üretim Müdürünüz arıyor, yatırım yapası gelmiş. B operasyonu için 100,000 TL lik bir makine var, peşin ödenecek, bütçesi var, faiz yok, amortisman yok, bir de adam almak gerekecek tabii, 400 TL/hafta... acaba mümkün mü ?

 

Geleneksel bakışta kapasite sorunu çözüldüğü için artık 100 adet P ve 50 adet Q yapılabilir, gelirimiz 7,500 TL olur. Giderimiz ilave işçi nedeniyle 6,000 TL + 400 TL = 6,400 TL oldu. Net kârımız 1,100 TL ye yükseldi, önceki 300 TL kârla karşılaştırırsak 800 TL lehimize fark var. 100,000 TL / 800 TL = 125 ayda yatırım kendini ödemiş olur. Çok mu uzun?

 

Oysa ki bir de Japonya işi vardı, haydi ekleyelim. B makinesindeki toplam ihtiyaç 15 dak X (100 adet P + 100 adet PJ) + 30 dak X (50 adet Q + 50 adet QJ) = 6,000 dakikadır. Kapasite yetmediğine göre ürün önceliklendireceğiz. B makinesinin dakika ederi P için 3,00 TL, Q için 2,00 TL, PJ için 1,80 TL ve QJ içn 1,30 TL idi. Öyleyse P – Q – PJ sırasıyla gideceğiz, kalan kapasiteyi QJ ye ayıracağız.

 

Yeni ürün karmamız 100 adet P, 50 adet Q ve 26 adet PJ olacaktır.

Gelirimiz 100 adet X 90 TL + 50 adet X 100 TL + 26 adet X 72 TL = 15,872 TL olur.

Hammadde harcamamız 100 adet X 45 TL + 50 adet X 40 TL + 26 adet X 45 TL = 7,670 TL olur.

Haftalık giderimiz ilave işçi nedeniyle 6,400 TL dir.

Net kârımız 15,872 TL – 7,670 TL – 6,400 TL = + 1,802 TL, kâr ettik. İlk durumla aradaki fark  + 1,502 TL olur. 100,000 TL / 1,502 = 67 haftada yatırım kendini öder. Tamam mı?

 

B makinesine kapasite ilavesi yapıldıktan sonraki olası kısıt işlem süresi en yüksek ikinci makine olan A dır. A ya göre yorumlayalım.

P ürününün faydası 45 TL, A süresi 15 dak, dakika ederi 3,00 TL

Q ürününün faydası 60 TL, A süresi 10 dak, dakika ederi 6,00 TL

PJ ürününün faydası 27 TL, A süresi 15 dak, dakika ederi 1,80 TL

QJ ürününün faydası 40 TL, A süresi 10 dak, dakika ederi 4,00 TL

Dolayısıyla ürün önceliği Q – QJ – P – PJ şeklinde olacaktır.

Yeni ürün karmamız 50 adet Q, 50 adet QJ ve 93 adet P olacaktır.

Gelirimiz 50 adet X 100 TL + 50 adet X 80 TL + 93 adet X 90 TL = 17,370 TL olur.

Hammadde harcamamız 50 adet X 40 TL + 50 adet X 40 TL + 93 adet X 45 TL = 8,185 TL olur.

Haftalık giderimiz ilave işçi nedeniyle 6,400 TL dir.

Net kârımız 17,370 TL – 8,185 TL – 6,400 TL = + 2,785 TL, kâr ettik. İlk durumla aradaki fark  + 2,485 TL olur. 100,000 TL / 2,485 = 41 haftada yatırım kendini öder.

 

İşte şimdi tamam. Umarım tamamen aynı şartlarda ve tamamen ideal şartlarda yapılan bu deneysel çalışma sizi ikna etmiştir. Yanlışlık piyasada, üründe veya bizde değil, değişen paradigmada. Değişitirin, rahat edin J

 

Veri okyanusunda boğulmayın, samanlıkta iğne aramayın. Sadece kısıta odaklanın. Karşılığını kısa zamanda ve fazlasıyla alacaksınız..

Vaka Analizi

Epiphanized kitabında bu vaka detaylı olarak anlatılıyor.

Asırlık bir firma, sadece çorap üretip satıyor, ilk yıllarında parça başı ücret varken zamanla saatlik ücrete geçiş yapıyor. Parça başı ücret varken işçilik tamamen değişken maliyetti, çorap yoksa ücret yoktu.  Zamanla ücretler yükseldi ve ödeme yöntemi önce günlük sonra da saatlik ücret olarak değişti, artık işçilik değişken değil sabit maliyetti. Çorap olmasa bile ücret vardı.

Bu durumda artan işçiliğin birim maliyetteki etkisini gidermek üzere tesisi sürekli  işler durumda tutmak ve verimi olabildiğince yükseltmek gerekiyordu. Böylece aynı ücreti vermesine rağmen daha çok çorap üretilecek ve dolayısıyla birim maliyeti düşecekti.

Bu yeni yöntemle birlikte firma sahibi kısa zamanda daha çok hammadde ve malzeme satın almak zorunda kaldığını fark etti, aksi takdirde tesisi malzeme eksikleri yüzünden görülmemiş yüksek verimle çalışır halde tutamayacaktı.

Hammaddeler her zaman ucuz olmuyordu ancak krediyle bile olsa alınmalıydı ki, yüksek verimle ucuz çorap üretimine devam edebilsinler..

Bir zaman sonra olağanüstü ucuz çorapların üretimi satışlarını geçti, biriken malları yerleştirmek üzere daha büyük depolara ihtiyaç duyuldu. Yeni depolar için yatırım yapıldı, gerektikçe kredi kullanıldı. Piyasanın en ucuz çorapları bu firmadaydı ! Birim maliyette büyük tasarruf yapılmıştı.

Bir zaman sonra bankalar geri ödemelerini takip etmeye başladı, ucuz birim maliyete rağmen hala satışlar üretimden azdı. Geri ödemeler için tasarruf gerekiyordu ve ilk önce zaten yüksek olan verimi daha da yükselterek birim maliyeti bir kademe daha düşürmek istedi.

Bu çaba yetmeyince maliyetleri düşürmek üzere adam çıkardı, kafası karışmıştı, işleri iyiydi, verimi yüksekti, birim maliyette büyük bir tasarruf elde etmişti ama şimdi adam çıkarmaya başlamıştı ??

Aslında işçilik değişkenden sabit gidere döndüğü halde geleneksel (1900 lü yıllardan beri aynı kalan) muhasebe ve performans ölçütleri değişmediği için hala değişkenmiş gibi algılanıyor ve ürün maliyetinin içine yerleştirilmeye devam ediyordu. Bu da firma sahibini verimini yükselterek işçilik birim giderini düşürmeye ve dolayısıyla kağıt üstünde aynı üründen daha fazla kâr elde etmeye yönlendiriyordu.

Ancak sonuç beklenenden tamamen farklı ve olumsuzdu.