Maliyet muhasebesinin kökleri...

Management Dynamics / Caspari&Caspari' den özetleyerek aktarıyorum.
Çok eskiden beri devletler vergi topluyor ve defter tutuyordu. Gutenberg'in matbu İncil' inden 40 yıl sonra ilk matbu muhasebe metinleri görüldü. Marco Polo, İpekyolu, akdenizin ticarileşmesi Rönesans dönemi derken ticari gemilerle merkantalizm dönemine geçiş zamanı geldi.
Bir kaç yatırımcı bir araya gelip bir gemi hazırladılar, seyahate gitti ve dönüşte seyahatin hesabını tutmak istediler. Gemi yükünü boşaltıp sonraki seferine çıktı. Harcamanın ne kadarı ilk sefer için, ne kadarı ikincisi içindi (Cost Allocation Concept)?
Çok sayıda insan, coğrafya, takasa konu mal, para derken kayıt güvenliğini sağlamak için iki defter tutuldu, henüz denklik aranmıyordu (Double-Entry Bookkeeping).
İngilizler gider yükleme (charge) fikriyle ve Hollandalılar defter-i kebir (Ledger) ile katkıda bulundu. Artık işler büyümüştü, gemileri donatmak ve sayıca artırmak için daha büyük paralar gerekiyordu. Böylece farklı amaçları olsa bile sermayesiyle sınırlı hissesi olan yatırımcılar bir araya geldi (Corporate Form of Organization).
Seyahatler bazen yıllarca sürebiliyordu, bu dönem zarfında sahip olduğu payı satmak isteyenler oldu. Rastgele dönemlerde kâr paylaşımı yapıldı (Accrual Basis of Accounting).
Kâr paylaşımı yapabilmek için stok bilgisi gerekiyordu, gemiler dünyanın başka bir ucundaydı ve bu nedenle fiziki maldan ayrı olarak kaydi stok bilgisi oluşturuldu (Perpetual Inventories).
Gemiler çoğaldı, seyahatler sıklaştı, dolayısıyla çakışmalar görüldü. 1658 de İngiltere' de sürüp giden faaliyet fikri ortaya çıktı (Continuous Corporate Life).
Seyahat sonrasında gemiyi tekrar donatabilmek için paraya ihtiyaç vardı ve diğer taraftan seyahate para yatıranlar belirli dönemlerde karşılığını almak istiyorlardı. Böylece sermaye ve kâr payı fikrine gelindi (Periodic Dividens).
1720 de hisse senedi piyasasındaki sahtekârlıkları önlemek üzere İngiltere' de Bubble Act ilan edildi, yatırımcılar rahatsız oldu ve yaklaşık bir asır süreyle yeni şirketleşme olmadı (Stock Market Regulation).
Birinci Sanayi Devrimiyle sermaye ihtiyacı büyüdü. Yatırımcılar "güven" hissedimiyordu. Bu noktada muhasebe bilen dış denetçiler görülmeye başlandı (External Auditor).
18. yüzyılın sonunda çift defter ve gider yükleme sistemleri birleşerek bugünkü anlamına kavuştu. Bilanço ve Gelir Tablosu yaratıldı. Dış denetçilere "denetlenebilecek zemin" sağlamak üzere ürün maliyeti fikri icat edildi. Böylece tüm harcamalar ürünlere yansıtılabilecekti (Accounting Product Cost).
ABD de kitle tipi üretim başlamıştı, yönetim kararları ürün maliyetine dayandırıldı, henüz arz talebi karşılayamıyordu ve her fiyat uygundu (Cost Based Decision Making).
Ürünler çeşitlenince tek tip uygulama yerine ürüne göre ince ayar denendi (Engineered Product Cost) ancak sistem zamanın yöneticilerine karışık göründü, I.Dünya Savaşı sonrasında tamamen bırakıldı, ürün maliyeti hakim yöntem oldu.
Bu dönemde okullarda muhasebeciler yetiştirildi, bu muhasebeciler devam eden yıllarda yönetici oldular ve ürün maliyeti uygulamaları sanayinin iyice içine işledi. Savaş döneminde ABD hükümeti maliyet+%kâr zorlamasıyla süreci pekiştirdi. Dönemin ekonomisinde rekabet yoktu, piyasalar mala açtı, kârsız olduğu görülen ürünler iptal edildiğinde diğer ürünlerin maliyetinin artması kimseyi rahatsız etmiyordu (Gross Margin Analysis). Büyük Buhranla bir kesinti yaşandı, bunun üzerine ABD de Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) konuşulmaya başlandı. Aslında üzerinde anlaşılmış bir konu falan yoktu, söz konusu prensiplerin yazılı olarak belirmesi 50 yıl sonraya kalacaktı! (Product Cost as Conventional Wisdom)
Bu piyasa ortamında maliyet ve fiyat kavramları evli hale geldi (The Price-Cost Relationship Concept).
Borsaya kayıtlı şirketlere dönük kâr beklentisi yöneticilerin kafasında maliyetlerle gelirleri yakından ilişkilendirdi, özellikle uzun vadede maliyet ve gelirin aynı yönde hareket edeceği kanısını doğurdu (Cost Coupled with Revenues for Control).
Eğer her ürünün fiyatı "ürün maliyetinden" yüksekse VE kâr oranı genel giderleri karşılayacak kadar yüksekse VE üretilen tüm ürün satılmışsa şirket kâr edecekti (Control by Numbers).
Hikâyenin gerisi hepinize daha tanıdık gelecek, kısaca not ediyorum: Artık arz talepten fazla, müşteriler kral oldu, değişkenlik diz boyu, şirketler değil tedarik zincirleri olarak rekabet ediyoruz, stoklar kambur haline geliyor, fiyatı piyasa belirliyor, en önemli avantaj hız oldu, genel giderlerin maliyetlerdeki payı %1 leri çoktan aşarak %50 lere ulaştı... Eski camlar bardak oldu. Artık hiç bir projemiz bir gemiyi donatıp senelerce yolunu gözlemeye benzemiyor..
Peki ya muhasebe yaklaşımımız?

itme, itME, çekme sistemleri...

Taichi Ohno ABD ziyaretinde Ford tesisini gezer, çok imrenir, maalesef Japonya’nın şartları ABD gibi değildir. Çaresizlik içinde düşünürken bir Walmart mağazasında dururlar, birden aydınlanır, bavulunu koridorun ortasına koyar, üzerine oturur ve çalışanların rafları tamamlamasını seyreder. TPS (Toyota Üretim Sistemi) doğmak üzeredir.

Dolayısıyla sanılanın aksine TPS Tam Zamanında Üretim değil, Tam Zamanında Tamamlama sistemidir. Süpermarkette ortaya çıkan bir fikir nasıl üretim içerebilir ki zaten?
Peki süpermarkette tamamlama nasıl gerçekleşir? Reyonların arkasında bir depo vardır, içerisi de önceden belirlenen seviyelere uygun olarak İTİLEN mallarla doludur.
Depo iterek doldurulduysa peki çekme nerededir? Piyasadaki talep hangi sistemle çalışırsa çalışsın her firma için doğal bir çekme yaratır. Ancak talep maalesef her zaman sürekli değildir, mevsimlik kesintiler veya ani çıkışlar da içerebilir. Üstelik her ürün çoğu zaman çok sayıda parçanın birleştirilmesiyle elde edilir.
TPS “seviyeleme” adı altında talebi sürekli hale getirmeye çalışır, böylece iş yükünü stabil yapar, takt zamanını sık sık değiştirmeye gerek kalmaz. Tüm hatlar takt zamanına göre “dengelenmiştir”, kapasite fazlaları israftır ve elenmiştir. Bu şartlar altında talep değiştiği için takt zamanını değiştirirseniz tüm hatların dengesini bozarsınız, sistem kararsız hale gelir! İşçi sirkülasyonu, devamsızlık, arıza, kalite hatası, tamir, proses sürelerinde değişkenlik, öncelik değişimi,… felakettir, kısa sürede tüm hat duruverir!
Seviyelendirilen talep doğal olarak “satış tahmini” içerir, tahminler özünde hatalıdır, dolayısıyla bazı ürünlerden yetersiz bazı ürünlerden aşırı üretim yapılır. Oysa ki aşırı üretim en büyük israftır!
Dahası bu ürünler için çeşitli parçalar vardır, her parça için işletmenin bir yerlerinde süpermarketler vardır ve kanban sistemi bu marketlerin dolu kalmasını sağlar, tabii ki İTEREK ! (süpermarketi tamamlarsınız ama belki de esas üründe satış yoktur, bir zaman sonra fazla stok nedeniyle kanban kart sayısını azaltmak istersiniz, talebin arttığı dönemlerde yetersiz stok nedeniyle satış kaçırırsınız, bu sefer de kart sayısını artırmak istersiniz, yumurta-tavuk-yumurta...)
Romantik bir idealle başlanan TPS yolculuğu itme, ürün çeşitliliği, sadece belirli proseslere uygunluk, değişkenlik, süreçler arasındaki bağımlılık derken hüsranla sonuçlanır. Zaten Ohno’ nun kendisi, Toyota’ da 40 yılda ancak oturtabilmişti. Kolay değil tabii!
İtme sistemi eski paradigmadaki klasik kitle tipi üretimin esasıdır. Yeni paradigmadaki akışa öncelik veren yöntemler itme fikrinden kaçınmıştır.
Peki itmenin tersi gerçekten çekme midir? Bir diğer alternatif itmekten vazgeçmektir; itME!
Ford bunu önce yer işaretlemesiyle ve sonra da konveyörle sağladı. Kitle tipi üretimdi, ancak basbayağı akış vardı!
MRP bunu ürün ağacı, net ihtiyaç  ve akış süreleriyle yaptı. Böylece çizelge oluşturuluyordu ancak MPS marifetiyle tahminleri ekleyerek sistemin tılsımını kaçırmayı başardık!
Ohno bunu kanban kartlarıyla yaptı, kart yoksa üretim yoktu! Belirlenen seviyelere kadar itilen mallar, daha sonra itmekten vazgeçilerek tamamlanıyordu.
Goldratt bunu zaman tamponuyla sağladı. Böylece erken üretimi engelledi, üstelik ürün çeşitliliği, talep dalgalanmaları, bağımlılık, değişkenlik ve sürekli iyileştirme gibi bir çok kulvarda birden gelişme sağladı! Goldratt, Kısıtlar Yönetimini, Yalın ve 6Sigmanın rakibi değil tamamlayıcısı olarak gördü...

Ya içindesindedir çemberin, ya da dışında ...

Yeni Türkü' yü hatırlayacak yaşta olanlar Çember şarkısını da hatırlayacaktır. Çember aynı zamanda paradigmamızdır. İçinde olduğumuz için, haşlanmış kurbağa meselindeki gibi paradigmanın yavaş yavaş değiştiğini fark edemiyoruz.

Sayın Ali Gürlek yukarıdaki resmi paylaştığında aklımda bu şarkı vardı. Paradigmamız sahiden bir labirent gibidir; günlük koşuşturmanın içinde önümüzdeki ağacı görüp, arkasındaki ormanı fark edemiyoruz. Üstelik bu paradigmanın biraz içi veya biraz dışı falan da yok; ya içindesin, ya da dışında !

Dikkat ederseniz paradigma ne olursa olsun ortam değişmiyor. Yine aynı müşteriler, aynı ürünler, aynı rakipler, aynı çalışanlar var. Tek değişen sizin bakış açınız! Yukarıdaki sevimli fare gibi artık duvarların arasında değil, duvarların üzerindesiniz. Şimdi ortamı daha iyi değerlendirebiliyorsunuz, yönü daha isabetli tayin edebiliyorsunuz, değişen şartlara daha hızlı uyum sağlayabiliyorsunuz.

Başardınız !! Paradigmanızı değiştirdiniz ! Üstelik sadece değiştirmekle kalmadınız, uyguladınız..

Doğrusal dünya sona erdi, bu dünyaya ait optimizasyon, satış tahmini, MRP, CPM, PERT, maliyet muhasebesi,.. beraberinde ne varsa hepsiyle birlikte bitti.. İşte bu yüzden her zaman yaptıklarınızı yapmaya devam ettiğiniz halde daha iyi sonuçlar alamıyorsunuz. İşte bu yüzden eve hem geç hem de tükenmiş olarak gidiyorsunuz.

Bunu hazmedebildiğinizde, yani onlarca yıllık tahsil ve kariyerinizi hiçe sayabildiğinizde yeni paradigmaya girmiş olacaksınız.

Elbette zor, elbette cesaret gerektiriyor. İhtiyaç duyduğunuz kudret damarlarınızdaki asil kanda mevcuttur!