Throughput Accounting / Thomas Corbett / 1998 / kitap özeti

1. Yönetim Muhasebesinin Rolü

Paradigma değişiyor, geleneksel Maliyet Muhasebesi (Cost Accounting) bir çok yönetici için hâlâ karmaşık ve firmanın gelişimi için doğru yönü göstermekte yetersiz kalıyor. Dönüşüm Muhasebesi (Throughput Accounting) daha sade, anlaşılır, işletme katında doğru kararlara yardımcı oluyor. 

Firmalar aynı anda hem stabiliteyi korumak hem de değişen şartlara uyum sağlamak zorundalar, bu da çatışmayı getiriyor. Rekabetçi kalabilmek için bugünün şartlarına uymak gerekiyor. 

2. Maliyet Muhasebesinin Tükenişi

Maliyet Muhasebesinde ana kavram birim maliyettir, birim maliyet düşerse kâr artar. Dolayısıyla sürekli bu yönde teşvik vardır. Firmanın tüm kaynakları “eşit” kabul edilir, darboğazlar dikkate alınmaz.  

Gelirler ürün bazındadır, giderler departman bazındadır, elma-armuttan kurtulmak için maliyet dağıtımı (cost allocation) icat edilmiştir.

Maliyet Muhasebesinin varsayımları Henry Ford dönemine aittir, bu yöntem o kadar başarılı oldu ki bu varsayımları geçersiz hale getirdi. Örneğin doğrudan işçilik artık parça başı değil, artık maliyetin en büyük kalemi değil ve dolaylı giderler artık en önemli maliyet kalemi... Bu şartlarla dolaylı giderleri doğrudan işçilik anahtarıyla dağıtmak artık doğru değil. Net kâr, ROI (Yatırımın geri dönüşü) ve nakit akışı ana kriterlerdir ancak işletme katında günlük karar vermek için pratik değillerdir.

ABC (Activity Based Costing) özünde hâlâ eski paradigmanın bir uzantısı, yine maliyet dağıtıyor, üstelik çok ağdalı veri girişi ihtiyacı var, karmaşık, çok sayıda maliyet anahtarı tanımlanabiliyor. En kritik varsayımı firmanın gelirlerinin giderleriyle orantılı olduğunu kabul etmesidir, bunu garanti etmek çok zordur. Örneğin basit bir parça eksiği nedeniyle bitmiş arabayı teslim edemediğinizi düşünün, maliyet sadece parça bedeli midir?

Maliyet dağıtımına (cost allocation) gerçekten ihtiyacımız var mıdır?

3. Kısıtlar Teorisi (Theory of Constraints )

Eliyahu Goldratt tarafından tanıtılmıştır. Temelde 5 Odaklanma Adımını takip eder: Kısıtı belirle, kısıtı değerlendir, diğerlerini kısıtla ilişkilendir, kısıtı iyileştir, en başa dön (atalete kapılma).

Kısıtlar fiilen vardır, iyi veya kötü değil sadece gerçektirler. Siz kısıtları yönetmezseniz, kısıtlar sizi yönetir.

Ana ölçümleri önemlerine göre öncelik sırasıyla aşağıda gösterilmiştir:

T (Throughput) Dönüşüm : satışlarla birlikte yaratılan gelir, dışarıdan gelen taze para, satış fiyatından doğrudan giderler (TVC:Totally Variable Cost) eksiltilerek hesaplanır

I (Investment) Yatırım : Dönüşümü sağlamak için gerekecek tüm hammadde, malzeme, makine, demirbaş,… Stoklar hangi aşamada olursa olsun sadece hammadde içerikleriyle değerlenir, hiç bir işçilik veya dolaylı gider biriktirilmez

OE (Operating Expense) İşletme Gideri : yatırımı, dönüşüme çevirebilmek için harcanan tüm paralar. Bu kavramda maliyetler sabit-değişken veya doğrudan-dolaylı olarak sınıflanmaz, kısaca TVC olmayanların hepsidir.

Kısıt dahiliyse T / kısıttaki süre ile birim kısıt zamanındaki dönüşüme göre karar verilir. Kısıt hariçteyse (piyasa) sadece Dönüşüme (T) göre karar verilir.

4. Dönüşüm Muhasebesi Tablo ve Raporları

Tipik aylık veri tablosunun sütun başlıkları sırasıyla gösterilmiştir:

A–  Ürün : adı veya kodu

B– Ürünün satış fiyatı : (aynı ürün aynı müşteriye farklı fiyatlarla satılıyorsa ağırlıklı ortalaması, farklı müşterilere satılıyorsa her biri gösterilecek)

C – TVC : fire dahil bir ürün daha yapmak için gereken tüm doğrudan harcamalar

D – Dönüşüm : B – C olarak hesaplanır

E – Kısıttaki süre : Gereken tek süre bilgisidir, diğer kaynaklardaki sürelerin önemi yoktur

F – Kısıttaki Birim Dönüşüm : D / E olarak hesaplanır, liste buna göre büyükten küçüğe sıralanır. 

Tipik aylık (tahmin dönemlerine uygun seçilebilir) raporun sütun başlıkları sırasıyla gösterilmiştir:

G – Ürün : adı veya kodu

H – Talep Tahmini : her fiyat noktasında tahmin edilen satış miktarı

I – Max Dönüşüm Karması : firmanın en kârlı ürün karmasıdır, kısıtın %100 doluluğa geldiği yere kadar

J – Satış Karması : belli nedenlerle kârlılığına aldırmaksızın bazı ürünlerin tezgahta olması gerekebilir

K– Kısıt Kullanımı : iki sütundan oluşur, birincide ilgili ürünün kullanımı, ikincide kısıtın toplam kullanımı % cinsinden gösterilir. %20 koruyucu kapasite tutulması önerilir.

L – Toplam Dönüşüm : I veya J ile D çarpılarak hesaplanır. İki sütundan oluşur, birincide ilgili ürünün dönüşümü, ikincide toplam dönüşüm gösterilir.

Raporun devamında iki sütun halinde Max Dönüşüm Karması ile Satış Karması karşılaştırmalı olarak gösterilir

Kısıtın kapasitesi : kullanılan zaman birimi cinsinden, bakım-arıza-tip değişimi vb düştükten sonra net olarak

Kısıtın Kullanımı : seçilen karmaya göre % cinsinden

Toplam Dönüşüm : önce max sonra satış karması için

İşletme Giderleri : her ikisi için de aynı, yine de önce max sonra satış karması için

Net Kâr : önce max sonra satış karması için

Net Kâr farkı : max karmadan satış karması eksiltilerek yazılır, fırsat maliyetidir

Alternatifler arasında Net Kâr Farkı : karma değişince net kâr değişecektir

Alternatifler arasında Yatırım Farkı : ilave yatırım gerekiyorsa gösterilir

Alternatifin yıllık ROI : alternatife uygun kâr ve yatırım değiştiği için gösterilir

Yatırım : her ikisi için de aynı, yine de önce max sonra satış karması için

Yatırımın Yıllık Geri Dönüşü (ROI) : aylık sonuçları yıla iblağ ederek önce max sonra satış karması için

Birden fazla ürün ailesinde kısıt olduğunda veya birden fazla işletmenin konsolidasyonu gerektiğinde her biri için tablolar hazırlanır, tablonun altındaki kısım toplam için tek seferde not edilir.

Hiç bir maliyet dağıtılmaz !

Aslında karar verirken hiç bir ürün maliyeti de hesaplanmaz!

5. Dönüşüm – Maliyet Muhasebesi Karşılaştırması

Basit bir örnek üzerinde Maliyet Muhasebesinin nasıl yanlışa sürüklediği gösteriliyor. Aynı örnekte Dönüşüm Muhasebesi ile daha doğru kararlar alınabiliyor.

ABC yönteminin kullanılması bir uygulama kısıtıdır (policy constraint). Dönemsel olması gereken maliyetler bilançoya saklanarak kısa vadede yüksek kâr gösteriliyor ancak yüksek maliyetler nedeniyle yüksek fiyatlar ve belki de potansiyelin altında satış gerçekleşiyor, uzun vadede firma kaybediyor. ABC yönteminde aktivite ve dağıtım anahtarı değiştirildiğinde bilinen ürün maliyetleri değişir, aslında fiilen hiç bir değişiklik olmamıştır! Ürün maliyeti hayalettir!

6. Lokal Verimin Tahribatı

Satışlar artınca firmanın tüm maliyetleri artmaz, sadece kısıttakiler artar. ABC yöntemini tanıtan Kaplan ve Cooper dahi “karar verirken sadece ABC yöntemine güvenmeyin, kaynak kapasitelerine de bakın” derler (Cost & Effect, 1998).

Birim maliyeti düşürmek için lokal verimin artması istenir. Bu işletme içinde daha büyük partilerle satın alım veya üretime, dolayısıyla artan stoklara, bozulan müşteri servisine yol açar.

Kârlılığı düşük, başka bir ifadeyle maliyeti yüksek olan ürünler iptal edildiğinde dahi bir çok maliyet işletmede kalır, ürün iptalken maliyet iptal olmuyorsa bu maliyet nasıl ürüne ait olabilir? Dolaylı maliyetlerin dağıtımıyla elde edilen ürün maliyeti yanlış kararlara sebep olur.

Lokal optimumların toplamı global optimum veremez.

7. Dönüşüm Muhasebesine dair Eleştiriler

• Kısa Dönemli olduğu iddia edilir : 5 Odaklanma Adımı sürekli iyileşmeyi getirir. ABC yönteminin aksine TOC ürün çeşitliliğini ve hacmini artırır. Raporlama ve karar anındaki dönem seçimi vadeyi belirler. Kısıtın yönetilmesi sayesinde işletme giderleri de kendiliğinden yönetilmiş olacaktır. Eski paradigmadaki ürün merkezli düşüncenin yerine yeni paradigmada kısıt merkezli düşünce geçmiştir. Maliyetleri sınıflamak yerine TOC de maliyetler karar anında değerlendirilir. 

• Doğrudan Maliyet (Direct Costing) ve Doğrusal Programlamaya (Linear Programming) benzer : Doğrudan Maliyet çok kısa vadeli bir yaklaşımdır. Doğrudan maliyette sabit giderler göz ardı edilir ancak Dönüşüm Muhasebesinde karar tablosunda işletme giderleri vardır. Doğrudan Maliyet eski paradigmadadır. Doğrusal Programlama, maliyet literatüründe pek yer bulmaz. Genel kullanımlı bir araçtır, Muhasebe niteliği yoktur. Doğrusal programlama optimizasyon arar, parametrelerin değişkenliğe karşı yüksek hassasiyeti vardır, bugünün ortamında optimum çözümler çok kısa vadede değişmektedir. Doğrusal Programlama da eski paradigmadadır. 

• Üretim Lojistiğine çok bağımlıdır : Bu kritik doğrudur ve aslında olumsuz değildir. İşletmenin performansı ofisteki Muhasebe defterlerinde değil, sahada yapılan fiili uygulamalarla değişir, kalıcı olur. Geleneksel tarzın aksine muhasebecilerin üretimi anlaması gereklidir, önemlidir. Kısıtın seçimi, değerlendirilmesi, iyileştirilmesi, harcama kararları bu kavrama göre yapıldığında amaçla tutarlı kalır.    

8. TOC ile Karar Vermek

• Fiyatlama : Fiyat piyasada oluşur, firmanın kendi maliyetleri ölçü değildir. Yönetim muhasebesinin katkısı piyasada oluşan fiyat ve hacme göre bu ürün hakkında karar verebilmektir. İki yöntem vardır:
  • Birinci yöntemde satış departmanı; tahmini fiyat, tahmini hacim ve olası satış miktarıyla ürün karmasını belirtir. Ürünler kısıta göre öncelik sırasına koyulur, dönüşüm artıyorsa denenen fiyat ve hacimle üretime başlanabilir. Yeni ürün için vazgeçilen kapasitenin doğru kullanıldığından emin olunmalıdır.
  • İkinci yöntemde fiyat tahmin edilemez ancak firmanın hedef ROI belirlidir. Tahmini TVC ve kısıt kullanım süresi alınır. İşletme gideri ve yatırımdaki farklar dikkate alınır. Hedef ROI den geriye gelerek toplam dönüşüm bulunur. Yeni ürün hariç dönüşüm eksiltilince yeni ürünün dönüşümü hesaplanmış olur. Üzerine TVC kadar eklendiğinde fiyat ortaya çıkar. Satış fiyatın uygunluğunu yorumlar.
• Yeni ürün girişi : Alternatif ürünlerin her birini sırayla yukarıdaki gibi deneyin, dönüşüme en çok katkı yapanı tercih edin. Gerekiyorsa vazgeçilen ürünleri ve miktarlarını belirleyin.
• Tip değişimi : kısıtın dışındaki kaynaklarda yeni bir kısıt yaratmadığı sürece en küçük parti büyüklüğüyle çalışın, tip değişmekten kaçınmayın. Kısıtta tip değişimini hızlandırın, aşırı yoğunluk yoksa mümkün olan en küçük partilerle çalışın.
• Firenin maliyeti : Kısıttan önceki fire TVC yi artırır, kısıtın kullanımını yorar. Kısıttan sonraki fire kısıtın kıymetli zamanını tamamen israf eder.
• Aynı üründe birden fazla kısıt varken : Ucuz olana koruyucu kapasite ekleyerek tek kısıt bırakmak en ideal çözümdür. Farklı ürünlerde kısıtlar varsa her biri için ayrı tablo hazırlanır, tablonun son kısmı hepsi için ortak olarak tek seferde yazılır. 

9. Yönetim Muhasebesinde Paradigma Değişimi  

Adam Smith paradigmayı “paylaşılan varsayımlar” olarak tanımlar, bir paradigmanın içindeyken diğerini gözünde canlandırmanın zor olduğuna işaret eder. Balık için su neyse, bizim için de paradigma odur. Hareketlerimizin sınırlarını ve sonuçlarını belirler.

Thomas Kuhn “paradigma değişimi bir devrimdir” darken bunun zorluğuna vurgu yapar. Kuhn’ a göre paradigmayı güç sahipleri değiştirmez, onlardan mevcut paradigmadan nemalanmaktadırlar. Paradigmayı iki profilin değiştirebileceğini söyler (ortak yönleri “neyin yapılamayacağını henüz bilmemeleridir”):

GENÇ – yeni mezun, paradigmadan haberdar ama henüz içselleştirmemiş biri veya,

YAŞLI – eski paradigmada tecrübeli ancak tamamen alan değiştirmiş biri.

Devrimcilerin kaybedecek bir şeyleri yoktur ancak eski paradigmadakilerin her şeyi düzenin devamına bağlıdır. Bunlar devrimcilerin bu sektörde bir şey bilmediklerini iddia ederler. Ne kadar uzun süre ve ne kadar yüksek rütbeyle eski paradigmada kaldıysanız o kadar sert direnç gösterirsiniz. Yine de bir gün paradigma hükmünü tamamen kaybeder ve herkese, her şeye rağmen yine de değişir. Değişim ne kadar iyiyse, oluştuğu şartları o kadar hızlı değiştirir ve kendi kendini geçersizleştirir. “Geçmişte yapmıştık işe yaramıştı, yine yarayacak” zannıyla vakit kaybedilir, artık şartlar değişmiştir. Dolayısıyla geçerli tek strateji aslında “sürekli adaptasyondur”.

Taylor’ un bilimsel Yönetim hareketinin İlk Sanayi Devrimine yol açması gibi, Kısıtlar Teorisi de bir sonraki evrenin kapısını aralamıştır.

Henüz eski paradigmada olup hâlâ rekabetçi olabilen şirketlerin tek şansı rakiplerinin de hâlâ eski paradigmada olmasıdır!  

10.  Gider Dünyası (Cost World) ve Gelir Dünyası (Throughput World)

Gider Dünyasında öncelikler : OE, T, I şeklindedir. Gelir Dünyasında öncelikler : T, I, OE şeklindedir.

Tasarrufun sınırı sıfırdır, azami tasarrufu dükkânı kapatarak yaparsınız, altın yumurtlayan tavuğu kesersiniz. Gelir artışının teorik olarak sınırı yoktur.

Gider dünyasında prosesler bağımsız sanılır aslında bağımlıdırlar, dolayısıyla Pareto prensibi alıştığınız 20:80 olarak değil, 1:99 olarak etkindir, kısıtı yöneten sistemi yönetir.

Gider dünyasındaki tasarrufun ana kalemi işçiliktir, işten çıkarılan işçiler geriye kalanların iyileştirme çabalarına katılımını ciddi şekilde frenler.

Gelir dünyasında işletme giderlerini artırmadan gelir artırmak veya, geliri giderden hızlı artırmak kavramları vardır, böylece giderler amaçla uyumlu olarak ve üstü örtülü şekilde yönetilmiş olur.

Gider dünyası dolaylı maliyetleri ürünlere dağıttığı için yüksek fiyatlara dolayısıyla kaybedilen fırsatlara yol açar. Aynı sebeple ürün çeşitliliğini kısar, büyük partilerle çalışarak müşteri memnuniyetini düşürür.

11. Sonuç   

Firmanın performansı maliyetlerine değil, gelirlerine göre şekillenir.

Maliyet Muhasebesi eski paradigmanın ürünüdür, gelir odaklı bakışa uygun değildir, Dönüşüm Muhasebesiyle desteklenmelidir. GAAP uyumlu yasal Muhasebe Maliyet Muhasebesidir, Finansal Muhasebe olarak sınıflandırılır, geçmişe dönüktür, işletme katında anlaşılması ve yorumlanması zordur. Oysa ki Dönüşüm Muhasebesi Yönetim Muhasebesi olarak sınıflandırılır, GAAP a tabi değildir, geleceğe dönüktür, sadedir, kolay anlaşılır, işletme katında rahat uygulanır.

Dönüşüm Muhasebesinde ürün maliyeti hesaplanmaz, dolaylı gider dağıtılmaz. Öncelik gelir artışıdır. Rakiplerinden önce Dönüşüm Muhasebesi ve TOC tarzına geçen firmalar rekabet avantajı elde edecektir.